IRAP: regole su studi associati e società semplici

In quel tipo di strutture, per le Sezioni unite della Cassazione, è insita la sussistenza dei parametri che configurano l’autonoma organizzazione: non è ammessa dimostrazione contraria. Costituisce, in ogni caso, presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive l’esercizio dell’attività da parte delle società e degli enti, comprese le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, dovendosi escludere, in tali ipotesi, la necessità di accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione. È questo l’importante principio affermato dalle sezioni unite della Corte di cassazione nella sentenza n. 7371 del 14 aprile 2016.

La vicenda processuale

Il contenzioso esaminato dalla Corte suprema trae origine dal ricorso proposto da una società semplice, esercente l’attività di amministratore condominiale, avverso il diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria all’istanza di rimborso dell’Irap versata per gli anni d’imposta 1998-2003.

La Ctr dell’Emilia Romagna, con sentenza 43/43/2012, ha confermato la decisione di primo grado della Ctp di Reggio Emilia, n. 136/03/2009, favorevole al contribuente, ritenendo spettante il rimborso richiesto. In particolare, la Ctr ha affermato che l’applicazione del tributo deve essere riscontrata attraverso un’analisi economica e qualitativa dell’attività esercitata, potendo esistere, attività autonome svolte in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui, come nel caso esaminato, in cui il giudice del merito ha ritenuto sufficientemente provata e documentata, nel ricorso introduttivo, la circostanza che la società istante ha esercitato la propria attività autonoma in via quasi esclusivamente personale, senza l’ausilio di personale dipendente e di ingenti cespiti, venendo così a mancare il presupposto impositivo previsto dall’articolo 2 del Dlgs 446/1997.

Avverso tale sentenza, ha proposto ricorso in Cassazione l’Amministrazione finanziaria sull’assunto che l’attività esercitata nella veste di società semplice di persone è assimilabile alle attività svolte in forma associata, rendendosi evidente l’esistenza di una organizzazione di mezzi e persone volte al raggiungimento di uno scopo e quindi la piena assoggettabilità al tributo.

La Corte suprema, con l’ordinanza 3870/2015, alla luce della particolare importanza della questione e della sussistenza di pronunciamenti di tenore contrastante nell’ambito della stessa giurisprudenza di legittimità, ha trasmesso gli atti al Primo Presidente per la rimessione alle sezioni unite, con il seguente quesito “se, in applicazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, debba essere sottoposto ad IRAP il «valore aggiunto prodotto nel territorio regionale» da attività di tipo professionale espletate nella veste giuridica societaria, ed in particolare di società semplice, anche quando il giudice valuti non sussistente una «autonoma organizzazione» dei fattori produttivi”.

La decisione

Le sezioni unite della Corte di cassazione, con la pronuncia dello scorso 14 aprile, hanno fornito un importante chiarimento circa l’ambito di applicazione dell’Irap. In particolare, dopo aver ribadito che presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi, le sezioni unite hanno affermato il seguente principio di diritto: “quando l’attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell’imposta a norma dell’art. 3 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni – essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione”.

Tali conclusioni devono trarsi, a parere della Corte suprema, dall’impianto normativo dell’imposta. Infatti, il Dlgs 446/1997 stabilisce all’articolo 2, primo periodo, che presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, mentre al secondo periodo stabilisce che “costituisce in ogni caso presupposto d’imposta l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato”. Pertanto, “Il requisito della autonoma organizzazione dell’attività non è quindi richiesto in relazione all’attività delle società e degli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, in quanto l’attività esercitata da tali soggetti, a mente del secondo periodo dello stesso art. 2, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta”. Inoltre, il successivo articolo 3, “rendendo esplicito il catalogo dei soggetti passivi dell’imposta” individua espressamente, al comma 1, lettera c), le società semplici esercenti arti e professioni e quelle a esse equiparate ai fini delle imposte sui redditi (articolo 5, comma 3, del Tuir).

Osservazioni

Le sezioni unite della Corte di cassazione, con la sentenza in commento, hanno risolto il contrasto emerso nell’ambito della giurisprudenza di legittimità e di merito circa l’assoggettamento a Irap delle attività esercitate in forma associata, aggiungendo un ulteriore tassello alla definizione dell’ambito applicativo di tale controversa imposta. In particolare, sulla questione erano emersi due diversi orientamenti, di cui ha dato conto la Corte suprema nell’ordinanza di rimessione 3870/2015:

• alcune pronunce si erano limitate a considerare che per la forma nella quale l’attività stessa è svolta, costituisce ex lege presupposto d’imposta, prescindendosi dal requisito dell’autonoma organizzazione. In questo senso, la sezione tributaria si è espressa: con ordinanza 16784/2010, in relazione all’esercizio in forma associata della professione di dottore commercialista, individuando la ratio della previsione in esame nel fatto che “l’attività esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce pertanto ex lege presupposto d’imposta”; con sentenza 25313/2014, in relazione all’esercizio in forma associata della professione forense; con sentenza 25315/2014, che chiaramente afferma che l’esercizio in forma associata, per il tramite di una società in nome collettivo, dell’attività di agente di commercio “esclude la necessità di accertare la sussistenza di un’autonoma organizzazione”. Vedi anche sentenza 15317/2013, concernente un’associazione tra professionisti per l’esercizio della professione di dottore commercialista, nella quale si afferma che “L’attività esercitata da tali soggetti, strutturalmente “organizzati” per la forma nella quale l’attività stessa è svolta, costituisce pertanto ex lege presupposto d’imposta (“in ogni caso”), prescindendosi dal requisito dell’autonoma organizzazione (Cass. n. 16784 del 2010)”
• altre, invece, avevano affermato la necessità di fare comunque riferimento alle concrete modalità di svolgimento del contributo reso dai servizi comuni, così implicitamente confermando che, anche in materia societaria, il requisito dell’organizzazione autonoma è un profilo “di fatto”, da valorizzarsi caso per caso (cfr Cassazione, 21326/2013, che si è occupata di una fattispecie di svolgimento di lavoro autonomo nelle forme dell’adesione ad una società cooperativa).

Al riguardo, le sezioni unite hanno ritenuto di aderire al primo orientamento, sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, affermando che, in riferimento al fenomeno societario, si prescinde dalla verifica in concreto della sussistenza dei parametri che configurano l’autonoma organizzazione.